本文为重庆市教委科学技术研究项目“基于成本分担理论的高校学费标准研究”（合同编号：KJ131701）的阶段性研究成果。

彭利萍

（重庆城市管理职业学院财务处 重庆401331）

【摘 要】本文在对高等教育成本内涵进行分析的基础上，按照相关性原则对高校九类支出所核算的内容进行分析，探讨了高等教育成本范围和成本项目，并对计入成本的相关项目标准进行了研究。

【关键词】高等教育；成本范围；成本项目；标准

《高等学校财务制度》创新地提出了高校加强成本管理的思路，这是高等教育加强绩效管理的具体体现，高校加强成本管理顺应了国家、学校、社会和学生等各方的需要，是提高资金使用效率的有效举措，但是新制度对于教育成本范围和标准并没有明确规定。2014年1月1日颁布实施的《高等学校会计制度》，既未设置成本核算会计科目也未明确成本核算方法，更未设置反映成本指标的报表。教育成本的计量和核算是改革的重点和难点，虽然出台了国家层面的《高等学校教育成本监审办法（试行）》（发改价格[2005]1008号），但是由于新制度中并未对相关问题进行明确规定，目前各高校暂未进行成本核算，笔者现就教育成本的范围和计量标准谈一点自己粗浅的看法。

一、高等教育成本内涵

高等教育成本是受教育者接受高等教育服务而耗费的资源价值，是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和‚广义的教育成本既包括用货币支付的教育资源价值即直接成本，也包括因资源用于教育而放弃其他用途而造成的价值损失即机会成本；既包括社会投入的教育成本，也包括个人投入的教育成本。

由于机会成本不是实在的消耗，而只是主观的潜在的收益并且难以准确计量；个人直接成本因个体差异较大，完全不具有可比性。因此通常所说的教育成本，是狭义的教育成本，仅指社会直接成本，不包含机会成本和个人直接成本，即只考虑学校为提供教育服务所耗费的、可以用货币计量的教育资源价值。

二、高等教育成本项目

《高等学校会计制度》将支出分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出和其他支出等九大类，这些支出是否能归集计入教育成本，要根据支出的性质进行分析。根据会计核算的相关性原则，只有围绕学校的教育教学活动、与人才培养直接相关并能直接让学生受益的支出，才能计入教育成本，否则不能计入教育成本。

1、教育事业支出

高等学校开展各类教学活动和教学辅助活动发生的支出，按照相关性原则这类支出应全部计入教育成本。

2、科研事业支出

高等学校开展科研及其辅助活动发生的支出。教学和科研是高校的两个重要职能，从这一角度来说科研事业支出应计入教育成本；但是由于科研的受益对象并不全是学生，比如横向课题有专门的经费来源，与学校的教育教学活动没有直接的关系，这类科研事业支出就不应该计入教育成本。考虑到教学和科研的内在联系，科研能够提高教师的业务水平，使教学受益，而科研使用的资产又与教学资产密不可分。因此对于科研事业支出是否应计入教育成本，理论界倾向于将部分科研支出计入教育成本。《高等学校教育成本监审办法（试行）》规定科研事业支出的30%计入教育成本。

3、行政管理支出

高等学校校级行政管理部门开展行政管理活动发生的支出以及学校统一负担的工会经费、诉讼费等。行政管理支出是维持学校正常运转、直接为教育教学服务的支出，按照相关性原则，应计入教育成本。

4、后勤保障支出

高等学校为教学、科研、行政管理等活动提供后勤保障发生的支出，以及学校统一承担的水电煤费、物业管理费、绿化费等。高校未实行后勤社会化以前，后勤机构和人员隶属于学校，这类支出是直接为教育教学科研一线和学生服务发生的支出，按照相关性原则，应计入教育成本。

5、离退休支出

高等学校负担的离退休人员工资、津补贴等支出。这部分支出与学校的教育教学活动和人才培养没有直接的关系，受益者非当期在校学生，不论是否纳入社会统筹、资金是由学校支付还是由社保支付，按照相关性原则，均不应计入教育成本。并且该类支出学校之间差距较大，如果计入教育成本，使教育成本完全没有可比性。

6、上缴上级支出

高等学校按照财政部门和主管部门规定上缴的支出。这类支出与教育教学活动无关，按照相关性原则，不计入教育成本。

7、对附属单位补助支出

高等学校用财政补助收入之外的收入对附属单位补助的支出，主要是对附属医院、中小学和幼儿园等单位的补助支出。这些附属单位原则上应该独立核算，如果高校对其补助，由于与教育教学活动无关，按照相关性原则，不计入教育成本。

8、经营支出

高等学校在教学、科研及其辅助活动之外开展非独立核算活动所发生的支出。按会计制度规定，经营支出与经营收入要配比，也就是说，经营支出要通过经营收入进行弥补，这类支出与教育教学活动无关，按照相关性原则，不计入教育成本。

9、其他支出

高等学校发生的不能计入以上各类支出的支出。其他支出是否计入教育成本，要分析该项支出是否与教育教学有关，如有关则计入教育成本，否则不计入。

通过以上分析，根据相关性原则，教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和其他支出应全部或者部分计入教育成本，另几类支出进行费用核算但不计入教育成本。

三、高等教育成本标准

按照《政府收支分类科目》规定，支出按照反映和核算的内容又具体可分为工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助支出和资本性支出，现就能计入教育成本的五类支出的计入标准进一步探讨。

1、工资福利支出

主要核算高校在职职工和编制外长期聘用人员的各类劳动报酬以及为上述人员缴纳的各项社会保险费等，包括基本工资、绩效工资、社会保障缴费和其他工资福利支出。编制外长期聘用人员包括外聘老师和长期临时工，其折算方式为：两个外聘老师折合一个人员编制，长期临时工的折算比例为1：1。

（1）人数标准：高校内的各类人员总数不能超过编制数，超过编制数人员的工资福利支出不能计入教育成本。

（2）各类人员的比例构成：①行政和后勤管理人员原则上占编制总数的12%—15%，也就是说，行政后勤人员在编制数的15%内所发放的工资福利支出计入教育成本，超过人员发放工资福利支出不能计入教育成本。未达到规定人数不核增支出。②教师数按生师比确定：普通本科院校生师比按1：16—1：18确定、艺术类本科院校按1：11确定、高职院校按1：20—1：22确定，超过规定比例的教师所发放的工资福利支出不能计入教育成本，未达到规定人数不核增支出。学生人数的折算比例为：全日制学生为1、硕士生为1.5、博士生为2、网络教育生为0.1、留学生为3。

学生人数=（年初学生数×8+年末学生数×4）÷12

生师比=学生数÷（专任教师数+外聘教师数×0.5）

比如：某高校全年平均学生人数1.2万人，定编 850人，实际人员构成如下：事业编制700人、外聘老师300人、长期临时工60人（其中行政后勤管理人员250人）。该校实际人员折算为910人（700+300×0.5+60），超过编制数850人，故教育成本最多按850人的工资福利支出计入。行政后勤人员最多为128人（850×15%），超过122人（250-128）发放的工资福利支出不能计入教育成本；教师的人员数应为：12000÷18=667人，该校实际教师660人（910-250）未超过限额，所有教师的工资福利支出可全部计入教育成本。因此该校实际计入教育成本的人员为行政管理人员128人和教师660人共计788人所发放的工资福利支出。超过部分122人的工资福利支出可在会计核算中反映，但不能归集入教育成本。

（3）工资福利标准：基本工资全部计入教育成本，绩效工资只能将绩效标准内的工资计入教育成本，超过部分不能计入；社会保障缴费全额计入教育成本。

综上所述，工资福利支出能归集入教育成本的只能是核定人员按定额标准发放的基本工资、绩效工资以及交纳的社会保障缴费等。

2、商品和服务支出

主要反映高校购买商品和服务的支出。根据核算的内容，商品和服务支出又具体分为办公费等二十个科目，这些科目所归集的费用有些能全部计入教育成本，有些只能部分计入教育成本。

（1）全额计入教育成本的项目：办公费、差旅费、水电费、物业管理费、邮电费、会议费、培训费、专用材料费、工会经费、职工福利费、因公出国费用、印刷费、咨询费、劳务费、租赁费、公务用车运行维护费等是高校正常运行必须开支的、与教育教学和人才培养密切相关的费用，按照相关性原则，按实际支出数额计入教育成本。

（2）不能全额计入教育成本的项目：①公务接待费：高校发生的各类公务接待费用。由于公务接待与教育教学活动密切相关，按照相关性原则，应该计入教育成本。但《高等学校教育成本监审办法（试行）》明确规定：地方高校的招待费为当年公用支出总额（扣除维修费和招待费）的2% 、中央高校的招待费为当年公用支出总额（扣除维修费和招待费）的1%，未超支按实际支出数计入教育成本；若超支，超支部分作为不合理因素予以扣除。

②维修费：一般性修缮按实际发生额计入教育成本；大型修缮（超过固定资产原值20%）增加固定资产原值，通过固定资产折旧分期计入教育成本。

③其他商品和服务支出：按高校实际发生的商品服务支出（扣除公务接待费和维修费后）的15%核定，未超过15%的，按实际发生额全部计入教育成本；超过15%的，只能按15%计入教育成本，超过部分作为不合理因素予以扣除。

对高校发生的商品和服务支出，除公务接待费、维修费和其他商品服务支出这三个项目要根据支出比例分析计入教育成本外，其余支出按实际发生额全部计入教育成本。

3、对个人和家庭补助支出

高校支出的对个人和家庭无偿性补助支出。此科目主要核算离退休费、学生奖助学金以及职工住房补贴等。

（1）离退休费：如前分析，离退休费不计入教育成本。

（2）学生奖助学金：既包含高校按国家规定发放的奖助学金及学生生活费等，也包含由单位、个人捐赠赞助设立的专项奖助学金。专项奖助学金与人才培养没有直接相关性且各高校接受捐助额度不具可比性，因此专项奖学金不计入教育成本，除专项奖助学金外高校所发放的奖助学金全部计入教育成本。

（3）住房公积金：高校按一定的工资基数和比例为职工缴纳的住房公积金，按照国家相关政策规定：住房公积金的缴纳基数为基本工资和津补贴（财政统发工资），缴纳比例为6%。只有按此基数和比例缴纳的公积金才能计入教育成本；若缴纳基数和比例超过了此规定，超过部分作为不合理因素予以扣除，不能计入教育成本。

（4）住房补贴：对退休人员发放的住房补贴不能计入教育成本；对在职人员发放的住房补贴按实际发放额计入教育成本，若一次发放数额具大的，可按教职工工作年数平均分摊计入教育成本。

4、资本性支出

固定资产的建设、购置支出。高校的房屋建筑物和仪器设备是高校教育教学和人才培养的物质基础和前提条件，按照相关性原则，资本性支出必须计入教育成本。但由于固定资产使用年限较长、支出数额巨大、受益非仅为当期学生，因此应将资本性支出在存续期内分期计入教育成本，而非在发生当期一次性计入教育成本。《高等学校会计制度》专门设置了“累计折旧”、“累计摊销”等两个会计科目反映和核算计提的固定资产折旧额和无形资产的摊销额。也就是说，资本性支出不在发生当期计入教育成本，而是通过固定资产折旧和无形资产摊销的形式在资产存续期内分期计入教育成本。由于高校发生的资本性支出主要是固定资产的购建支出，本文主就固定资产的折旧方法和年限进行探讨。

（1）固定资产折旧方法：固定资产折旧有加速折旧法和平均年限折旧法，考虑到高校固定资产使用的特点和便于计算等因素，《高等学校会计制度》明确规定：一般采用年限平均法或工作量法计提固定资产折旧、计提固定资产折旧不考虑预计净残值。

（2）固定资产折旧年限：实行分类折旧，根据固定资产性质确定不同的折旧年限。

①房屋建筑物：按50年计提折旧，已投入使用但未办理竣工验收的房屋建筑物按暂估价值入帐并计提折旧。

②设备：专用设备8年、一般设备5年、其他设备10年。

固定资产折旧年限应财政部门和教育主管部门出台统一的规定，以保证教育成本的可比性。

由于《高等学校会计制度》未设置成本核算的会计科目和未明确成本核算方法、规则，高校目前仍偏重于支出费用的核算，没有进行成本核算。若要获得成本信息，则需通过现有的会计核算资料进行调整。建议由财政部门和教育行政主管部门出台调整规则，这样才能得到比较完整、准确的高校教育成本信息。

【参考文献】

[1]高等学校教育成本监审办法（试行）.发改价格[2005]1008号.

[2]高等学校财务制度. 财教[2012]488号

[3]高等学校会计制度.财会,2003,30

[4]2013年政府收支分类科目. 财预,2012,3

[5]袁连生.教育成本计量探讨[M].北京师范大学出版社，2000.

[6]伍海泉.高等教育成本计量中几个特殊问题的探讨[J].教育与经济，2004,1.

【作者简介】

彭利萍(1968-)女,重庆城市管理职业学院财务处处长、高级会计师、副教授;研究方向：高校财务管理.

（编辑 郭晨梅）